武汉手盟网络科技股份有限公司主营计算机软硬件开发及系统维护，第二类增值电信业务中的息服务，2016年8月申请新三板挂牌。 先看看该公司究竟是如何进行股权转让税务筹划的。 2016年2月25日，该公司的5个自然人股东分别将自己的部分股权转让给了一家合伙企业，受让股权的合伙企业是海南瑞鑫资产管理中心（有限合伙）（简称海南瑞鑫）。 从以上表格中可以看到：转让时有部分溢价，溢价率接近26%，按税务政策，自然人股东需要缴纳个人所得税，但溢价不高，涉及的整体税务成本有限。 海南瑞鑫是何方神圣，它为什么可以在低溢价的情况下获得股权？看看海南瑞鑫的合伙人就知道，其实就是这5个人自然人投资成立的合伙企业。 哈哈，原来是自己人内部买卖，左手倒右手。 2016 年 4月 8日，才受让股权不到50天的海南瑞鑫就将部分股权高价转让给了新余瑞翔众盈投资管理中心（有限合伙）（以下简称新余瑞翔）。 各位看官：按照一般的行情，前一次的股权转让手续都不知道是否已经完成，也不知道这次的股权转让从何时开始谈判并签署协议的，总之，海南瑞鑫不到50天就找到了下家高价接盘。 根据海南瑞鑫与新余翔投资签订的《股权转让协议》：海南瑞鑫将持有的武汉手盟网络 71.8953 万元出资额以 1,100 万元转让给新余瑞翔，50天不到，价格已经是12倍以上。 第二次股权转让缴纳个人所得税的地点是在海南，不是在公司所在地的武汉了。 这是比较常见的股权转让节税筹划方式：分步股权转让。 从以上表格中可以看到：转让时有部分溢价，溢价率接近26%，按税务政策，自然人股东需要缴纳个人所得税，但溢价不高，涉及的整体税务成本有限。 海南瑞鑫是何方神圣，它为什么可以在低溢价的情况下获得股权？看看海南瑞鑫的合伙人就知道，其实就是这5个人自然人投资成立的合伙企业。 哈哈，原来是自己人内部买卖，左手倒右手。 2016 年 4月 8日，才受让股权不到50天的海南瑞鑫就将部分股权高价转让给了新余瑞翔众盈投资管理中心（有限合伙）（以下简称新余瑞翔）。 各位看官：按照一般的行情，前一次的股权转让手续都不知道是否已经完成，也不知道这次的股权转让从何时开始谈判并签署协议的，总之，海南瑞鑫不到50天就找到了下家高价接盘。 根据海南瑞鑫与新余翔投资签订的《股权转让协议》：海南瑞鑫将持有的武汉手盟网络 71.8953 万元出资额以 1,100 万元转让给新余瑞翔，50天不到，价格已经是12倍以上。 第二次股权转让缴纳个人所得税的地点是在海南，不是在公司所在地的武汉了。 这是比较常见的股权转让节税筹划方式：分步股权转让。 分步股权转让的操作要领 （1）第一次按较低价格转移到税负较低的地区 （2）以后在税负较低的地区将股权以市场价格转让给受让方 该方式实施成功的关键 （1）第一次低价转让被税务机关接受，主要是定价，如果是拥有房产土地的企业，实施难度很大； （2）找到税负较低的税收洼地。 通过股权转让取得大额投资收益当然让人愉快，但如果税务没有提前规划，税负成本偏高就让人不愉快了，欢迎@曾老师，共同寻找令人愉快的方法。

　　自2016年3月24日，财政部及国家税务总局联合公布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号（以下简称“36号文”）以来，针对房地产业、建筑业的营改增话题探讨一直就没有停止过，而跟我们生活息息相关的物业管理服务业，却分析很少，本人谈不上去填补空白，只是想为物业管理服务业的同仁们了解营改增尽一点自己的微薄之力。 在今天这个服务至上的现代社会，只有想不到，没有做不到。物业管理服务几乎已经做成了我们的“生活秘书”了，物业管理公司的服务项目囊挂了物业服务、停车服务、代交水电、房屋出租、店辅出租、维修服务、家政服务、餐饮服务、体育健身、商务代理、休闲娱乐、超市购物等等，几乎没有什么做不到的。那么营改增后，优质服务的背后你是否选择了优质的税收了呢？ 一、物业管理服务（物业管理费、停车费） 狭义物业管理是指业主委托物业服务企业依据委托合同进行的房屋建筑及其设备，市政公用设施、绿化、卫生、交通、生活秩序和环境容貌等管理项目进行维护，修缮活动;广义的物业管理应当包括业主共同管理的过程，和委托物业服务企业或者其他管理人进行的管理过程。 从以上对物业管理的解释，结合36号文的相关规定，在物业管理服务中为维护卫生、绿化、环境等收取的物业管理费属于商务辅助服务中的物业管理服务，适用6%的税率。对业主公共产权的停车位，物业公司并未为此支付费用，仅属于对公共交通进行管理，物业公司管理车辆停放，对内收取停车费属于商务辅助服务中的物业管理服务，适用6%的税率。而对外提供的停车服务则属于代业主提供的不动产租赁服务，适用11%的不动产租赁服务税率。 二、物业代理服务（房屋出租代理、商务代理） 物业公司在为业主提供物业管理的同时，为业主提供房屋出租代理，收取一定的中介费用属于商务辅助服务中的经纪代理服务，适用6%的税率。为业主提供的代理租车、代理订票、代写文书等属于商务辅助服务中的经纪代理服务，适用6%的税率。 三、物业销售服务（家电产品销售） 物业公司在为业主提供物业管理的同时，为业主提供家电产品的维修与销售，如更换灯泡、水电维修等，属于货物销售与修理修配业务，适用17%的税率。 四、物业租赁服务（门面、场所租赁） 对物业公司代业主出租的公共设施，如门面、会所、幼儿园等，属于代业主提供的不动产租赁服务，适用11%的不动产租赁服务税率。 五、物业体育服务（游泳、健身） 对物业公司在业主公共产权的游泳馆、球场等提供的体育服务，属于生活服务业的文化体育服务适用6%的税率。 对以上列举的服务项目，你一定是看迷惑了，那么物业公司到底要如何交税呢？如何才能实现税负最低呢？这个还真不能千篇一律的回答，因为不同的物业环境，不同的物业管理服务，都将会适用不同的税率。加之营改增后根据物业公司的连续12个月销售服务金额是否超过500万元，或根据企业自身管理的需要，会登记为一般纳税人或小规模纳税人，对不同企业类型又将适用不同的税率的征收率。 在此，我建议物业公司根据自身企业经营项目的特点从以下几个方面考虑税收筹划： 一、根据企业的进项税额大小选择企业类型，物业管理服务如果进项税额占收入的比率大于3%，选择一般纳税人有利，反之选择小规模纳税人有利。 二、在兼营不同税率的服务中，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，根据36号文附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定，未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率，容易让企业得不偿失。 三、在考虑兼营的同时，还在考虑混合销售，企业项目综合服务中，一定要让低税率的服务占主导地位引导高税率的服务，这样就会让混合销售适用低税率，如在体育场馆销售货物，适用文化体育服务税率6%。

　　《财政部国家税务总局关于城市和国有工矿棚户区改造项目有关税收优惠政策的通知》财税[2010]42号文第二条规定：“企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”财税[2010]42号文第三条规定：“对经营管理单位回购已分配的改造安置住房继续作为改造安置房源的，免征契税。” 根据《土地增值税暂行条例实施细则》等规定，只有“建造”普通标准住宅出售的纳税人，才可适用“增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税”政策，非“建造”者不可适用该项政策。财税[2010]42号文将该项政策的适用范围扩大至“转让旧房作为改造安置住房房源”的企事业单位、社会团体以及其他组织。 结合《财政部国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税[2008] 24号)相关规定，目前为止，企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房、改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，均免征土地增值税。如果企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房不是用于上述三种房源的，则即使增值额未超过扣除项目金额20%，也应就其全部增值额按规定计税。而经营管理单位回购已分配的改造安置住房只有继续作为“改造安置房源”的，才能免征契税。如果回购已分配的改造安置住房不是作为“改造安置房源”，或者所回购“住房”不是“已分配的改造安置住房”，如上述企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房即使将其作为“改造安置房源”，均不能适用上述免征契税政策。 「案例」 某企业因搬迁拟于2010年6月份转让一栋2005年购买的房子，企业购房发票注明购买金额为300万元，购买时已按税法规定缴纳契税15万元(能提供契税完税凭证)。现有一商场想在此开连锁店和一改造安置房经营管理单位想将此房作为改造安置住房房源，他们均出价500万元，该企业转让的房子不能取得评估价格。请分析有关的土地增值税。 「分析」 (1)法律依据 根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，可以将《土地增值税暂行条例》第六条第(一)项规定的取得土地使用权所支付的金额和第(三)项规定的旧房及建筑物的评估价格的金额，按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)规定，计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年;超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。 (2)土地增值税的处理 如果转让给商场，则： 1、扣除项目包括房地产原价、转让环节税费。房地产原价包括原房地产权属登记价格，以及转让方原购入该房地产时缴纳的印花税、契税和支付的登记费、中介费。转让环节税费为转让方在本转让环节缴纳的营业税、印花税、城建税、教育费附加，以及转让房地产支付的交易服务费、中介费，假设共计345万元。 2、加计扣除金额=300×5%×5年=75万元 扣除项目金额合计：345+75=420万元。 3、土地增值额=500-420=80万元，增值率=80÷420×100%=19.05%，应纳土地增值税=80×30%=24万元。 如果转让给经营管理单位，由于增值额未超过扣除项目金额20%，则上述24万元土地增值税可以免征。也就是说，企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房，如果以市场价格分析，旧房的增值额未超过扣除项目金额20%的，在符合当地政策条件的情况下，可考虑转让旧房作为改造安置住房、廉租住房、经济适用住房房源，以便于充分享受税收优惠政策，获取更多利益;如果旧房的增值额稍微超过扣除项目金额20%的，也存在筹划将转让价格降低，使旧房的增值额不超过扣除项目金额20%的空间。

　　目前，我国很多公司在设计高管股权激励体系时，往往忽视纳税问题，致使公司虽然投入了大笔资金，却往往达不到预想的激励效果。 实施股权激励纳税筹划，在现行庞杂的税收政策体系框架内，对各种激励模式的税收问题进行分析研究，将有助于公司规避纳税风险，降低激励对象的税负，增加税后收益，使薪酬方案达到最理想的激励效果。 股权激励主要可以分为股票期权激励和股票激励两种形式。根据税收政策的差异以及纳税筹划的需要，按照不同的结算方式，股权激励又可以分为以权益结算和以现金结算两种形式。 根据以上两个纬度，股权激励方案可以分为两大类、四小类： 以权益结算的股权激励计划 只要公司决定其股权激励计划采取以权益结算的方式，无论授予的是股票还是期权，其纳税规定都是一致的。 以权益结算的股权激励计划包括股票期权、限制性股票、业绩股票等。 《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）是对限制性股票、业绩股票与股票期权在个人所得税方面的规定的统一。 在进行具体的方案设计时，纳税筹划点又可以体现在以下几个阶段：取得股票时根据财税〔2005〕35号的规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外（如期权本身在授予时即约定可以公开交易），一般不作为应税所得征税。也就是说，在授予股票期权时，一般是不产生纳税义务的。 无论是授予股票期权还是直接授予股票，其纳税义务都是发生在真正取得股票时。 即若直接授予股票，纳税义务马上发生；若授予股票期权，员工在接受实施股票期权计划时，不发生纳税义务，当员工行权时才发生纳税义务。 根据财税〔2009〕5号和财税〔2005〕35号的规定，员工从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。 由上述规定可以看出，股票的市价与激励对象支付的对价之间的差额越大，激励对象的税负越高。 故在进行纳税筹划的时候，公司可以通过选择有利的“行权日”、“行权日股票市价”和“授予价”，降低股票期权的应纳税所得额；而对于直接授予限制性股票或业绩股票的情况，公司可以不采取无偿赠送的方式，而由激励对象支付一定的对价，甚至采用激励对象自行出资购买的方式，使应纳税所得额达到最低。 针对期权缴纳个税实际操作中的问题，财政部和国家税务总局于2009年5月4日又出台的《关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕40号）明确规定：针对上市公司董事、监事、高级管理人员等（以下简称上市公司高管人员）受到《中华人民共和国公司法》和《中华人民共和国证券法》对转让本公司股票在期限和数量比例上的一定限制，导致其股票期权行权时无足额资金及时纳税问题，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。 财税〔2009〕40号中6个月期限的分期缴纳规定，不仅一定程度上缓解了存在纳税困难的高管的资金压力，还为纳税筹划拓展了渠道。 分红时根据现行税法的规定，员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。即当公司分红时，激励对象确认红利所得的实现，按20%的税率由公司代扣代缴个人所得税。 根据《财政部国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知》（财税〔2005〕102号），自2005年6月13日起，对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。而对于非上市公司，则没有相关的税收优惠政策，如果高管持股较多或公司股权激励计划的规模较大，可以考虑采用信托的方法进行合理避税。 转让股票时根据财税〔2009〕5号以及财税〔2005〕35号的规定，员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。 即如果授予人将所持有的股票流通变现，则在变现的当天确认财产转让所得，我国目前对个人买卖境内上市公司股票的差价收入暂免征收个人所得税；对个人转让境外上市公司的股票而取得的所得以及转让非上市公司的股权，没有相关税收优惠，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。 以现金结算的股权激励计划 把全年一次性奖金除以12后再确定适用的税率，能大大降低税负。 以现金结算的股权激励计划包括股票增值权、虚拟股票、业绩单位等。 《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）规定，员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得，按照财税〔2005〕35号文件的有关规定计算缴纳个人所得税。而财税〔2009〕5号也明确了股票增值权也参照以上规定执行。也就是说，当股权激励计划采取以现金形式结算时，在结算的当天确认“工资薪金”所得的实现。 根据《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）中所阐述，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为1个月工资、薪金所得计算纳税；当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。由于工资薪金采用的是超额累进税率，把全年一次性奖金除以12后再确定适用的税率，能大大降低税负。 上述全年一次性奖金的计算方法每年只能用一次，实务中可以把股票增值权、业绩股票单位等以现金支付的股权计划解释成具有年薪或年终奖金的双重性质，从而使用国税发〔2005〕9号的规定，这样既没有增加公司的成本，又使激励对象获得相对有竞争力的税后收入。

　　甲、乙公司由于经营模式不同，投资者负担的税负显著不同： 一、分红模式 2016年6月，张某与另外两个朋友共同出资成立了一家有限公司甲，生产经营一年后赢利1000万元，三个股东商议每人分红100万元。 对于每人的红利100万元，涉及的税收分析如下： （一）根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，个人拥有股权而取得的利息、股息、红利所得，应当交纳个人所得税，税率为百分之二十。即企业向个人支付股息时，应代扣代缴个人红利收入20%的个人所得税。 个人所得税=100*20%=20万元 （二）根据《中华人民共和国公司法》的规定，公司分配给投资者的红利，应当是税后利润。红利100万元对应的企业所得税为： 企业所得税=〔100÷（1-25%）〕×25%=33.33万元 由于公司属于投资者的，红利100万元涉及的税收53.33（20+33.33）万元，最终的负担者都属于投资者。即100万元的红利，个人投资者需要负担税收53.33万元。 二、利息模式 2016年6月，田某与另外两个朋友共同出资成立了一家有限公司乙，生产经营一年后赢利1000万元，年初三个股东分别借款给公司，利率不超过按照金融企业同期同类贷款利率，同时借款符合独立交易性原则。三个股东每人从公司取得利息100万元。 对于每人的利息100万元，涉及的税收分析如下： （一）根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，个人拥有债权而取得的利息、股息、红利所得，应当交纳个人所得税，税率为百分之二十。即企业向个人的借款，支付利息时应代扣代缴个人借款利息收入20%的个人所得税： 个人所得税=100*20%=20万元 （二）根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号文件的规定，自然人个人提供贷款服务应纳的增值税，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，适用增值税征收率3%。 增值税（不考虑附加）=100÷（1+3%）*3%=2.91万元 （三）根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》国税函〔2009〕777号文件规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。 本案例中利率不超过按照金融企业同期同类贷款利率，同时借款符合独立交易性原则。因此公司支付的利息符合税法规定的条件，允许按规定税前扣除。即公司支付的100万元的利息可以抵减企业所得税： 企业所得税=100×25%=25万元 由于公司属于投资者，利息100万元涉及的税收=20+2.91-25=-2.09万元，投资者实际负担的税负低于0。即100万元的利息，个人投资者不需要负担税收，同时还有减税效应。

　　背景资料 主营化工产品销售的A公司是某省B研究院全资子公司，注册资本500万元，A公司自1995年成立以来，因经营管理不善等原因，多年亏损，净资产为负数，日常运转现金主要依靠母公司B研究院的往来借款，近5年亏损额为500万元。B研究院净资产5000万元，历年盈利，未来预期保持年所得额300万元。 A公司2012年12月31日资产负债表主要数据如下： 资产类：银行存款1万元、应收账款100万元、存货50万元（为过期未报废农药产品）。 负债类：其他应付款1300万元（为母公司B研究院历年来垫付A公司日常运转费用及非经营性借款）、应付工资1万元。 所有者权益类：实收资本500万元、未分配利润-1650万元。 母公司B研究院决定注销A公司，实现业务整合。怎样选择注销方案，才能最大限度地弥补投资A公司的亏损，减少母公司未来的税收支出。 筹划方案设计 A方案：一般性合并 《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条规定，企业合并，当事各方应按下列规定处理： 1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 B研究院若实施一般性合并，A公司资产、负债账面价值几乎等同于公允价值，无评估增值可能，A公司资产近5年未弥补亏损500万元不能在B研究院未来所得中得到弥补。合并后A公司其他应付款下B研究院的往来借款，与B研究院其他应收款下A公司的借款对冲，B研究院滚存未分配利润合并后减少1650万元。该方案下，B研究院因一般性合并，投资A公司的亏损未获得税收弥补。 B方案：特殊性合并 财税〔2009〕59号文件第六条第四项规定，企业合并企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理： 1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 A公司是B研究院全资子公司，符合特殊性税务处理条件。B研究院若实施特殊性吸收合并，A公司资产、负债账面价值以原有的计税基础并入B研究院。因A公司净资产为负，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率，B研究院可弥补的A公司亏损额为0.A公司近5年亏损额500万元无法得到弥补。同样，B研究院投资A公司的亏损未获得任何税收弥补。 C方案：直接注销 A公司通过程序实施资产、债权、债务清算后，直接注销，B研究院投资A公司，产生投资损失。 《财政部、国家税务总局关于清算业务企业所得税若干问题通知》（财税〔2009〕60号）规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。 A公司资不抵债，按照国家税务总局清算所得申报表计算思路，A公司欠母公司B研究院往来款1300万元，因A公司无力偿还，转作债务清偿收益。经初步计算，清算所得为1150万元，弥补前5年亏损500万元后，还有清算所得650万元，需缴纳税款160万元左右。而A公司账面存款只有1万元，根本无力缴纳税款。长年亏损，资不抵债，无力清偿到期债务而关门的企业，竟然需要缴纳清算企业所得税，显然有悖常理。在实践中，资不抵债情况下清偿收益如何计算，给执行清算的税务人员带来很大困扰，需要国家税局总局作出进一步明确。对此，天津市地税局、国税局《企业清算环节所得税管理暂行办法公告》明确了清偿收益计算限额，帮助企业走出了因无力偿债而关门却需缴纳清算所得税的死胡同。该办法第十一条规定，企业清算期间确定的不需支付的应付款项，需并入清算所得征税。企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项，无需并入清算所得征税。根据该办法规定计算，A公司清算所得为-150万元。 《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十一条规定，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。B研究院对A公司长期股权投资为500万元，虽然A公司净资产为负，未分配利润为-1650万元，远大于实收资本，但可确认长期股权投资损失只有500万元。报经税务机关审核后，在B研究院收益中税前扣除。 B研究院借给A公司的往来款1300万元，因A公司注销时无力偿还，B研究院确认为坏账。《国家税务总局关于企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第四十六条第五项规定，企业发生非经营活动的债权，不得作为损失在税前扣除。B研究院借给A公司的往来款1300万元，属于非经活动的借款，税前无法扣除。 因A公司与B研究院为母子公司，历年来，B研究院为A公司付出500万元投资成本和1300万元往来款现金流，会计上共形成1800万元损失。C方案相比前两个方案，税收上也只能就500万元投资损失进行弥补。 D方案：先增资后注销 母公司B研究院通过正常程序，对A公司增资1300万元，这时，A公司实收资本从500万元变成1800万元，净资产从负到正，同时B研究院对A公司长期股权投资账面价值也从500万元增加到1800万元。A公司因1300万元增资，偿还欠母公司B研究院的1300万元往来款，这时母子公司无往来借款。然后，关闭注销A公司。清算债权债务后，亏损150万元，加上原有公司的经营亏损1650万元，这时A公司资产负债表未分配利润数为-1800万元，实收资本1800万元，净资产为0.母公司B研究院可确认长期股权投资损失1800万元，无与A公司坏账损失，报经税务机关审核后，可以税前扣除。 方案比较 A公司因长期经营不善，造成了巨额亏损，给母公司B研究院带来投资损失及坏账损失共计1800万元，母公司B研究院从税收角度出发，希望能最大限度得到税收弥补，减少未来母公司的税收支出。A、B两方案下，B研究院未获得任何税收弥补；C方案下，B研究院只能弥补投资损失500万元；而D方案下，B研究院全部损失得到弥补，显然最有利。

　　一、相关案例 近日，华税接到若干起上市公司收购自然人股东公司股权的税务咨询，焦点均为被收购公司个人股东面临高达数亿元的个税压力，寻求筹划之道。事实上，类似的案例，公开披露的也不在少数，比如： 2015 年 1月 13 日，北纬通信收到交易对方《关于终止履行与北纬通信重组协议的函》，声明交易对手将单方面终止履行重组协议并承担违约责任。杭州掌盟给出的理由为：由于公司 6名自然人股东“无法筹措税务主管机关要求的因本次交易所产生的个人所得税款，并可预见地将导致本次交易无法继续完成交割”。据悉，2014年6月，北纬通信发布重组方案，拟以约 3.62亿元的价格收购蔡红兵等六个自然人股东和北京汇成众邦科贸有限公司（“汇成众邦”）持有的杭州掌盟软件技术有限公司( “杭州掌盟”) 共计82.97%股权，2014 年 11 月 20 日，中国证监会以证监许可[2014]1220 号核准本次交易。 2014年，国投中鲁拟通过非公开发行股份方式收购江苏环亚100%股权，标的资产预估值为20.50亿元。2015年2月，因重组交易对方张惊涛及其配偶徐放转让江苏环亚61.55%股权需缴纳高达2.4亿元的个人所得税税款，资金来源出现问题，重组进程中断。 二、67号文：个人股权转让涉税风险大 根据2014年年底国家税务总局发布的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，下称 “67号文”），第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税： （一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的； （二）股权转让协议已签订生效的； （三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的； （四）国家有关部门判决、登记或公告生效的； （五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的； （六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。 因而，在实施股权转让时，当股权转让合同签订后，自然人股东的纳税义务也就一并产生。在项目暂未获得现金流的情况下，自然人股东便承担了巨额税负，在一定程度上阻碍了股权转让的顺利实施。 与此同时，按照67号文的规定，转让方除了应将“取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等”并入股权转让收入外，“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入”，该条款意味着，并购中相关对赌协议涉及的收入部分也应一同缴纳个人所得税，对于将来对赌协议未实现，是否可以退税，则未有涉及。 与一般公司并购不同，上市公司收购中，信息透明，且有明确的公允价值，在征管双方信息完全透明的背景下，被收购公司个人股东税务筹划空间被大大压缩，涉税风险较大。 三、股权架构不合理是根源 产生上述问题源自转让方过于“简单”的股权结构，如果个人股东尽早规划，则可以避免出现当即缴纳个人所得税的局面。 我国目前针对个人和公司的税收征管模式是不同的，通常对个人采取的是按次征纳，对公司采取的是按期预缴，年度汇算清缴；公司间接持股还有一个好处就是，转让收益是汇总到整个收入中去的，如果当期或所在年度有大额成本发生或发生亏损，则会明显降低转让收益，甚至不用交税，并且国家针对公司出台了相关税收优惠政策，典型的如符合条件的法人企业可以积极申请特殊性的税务处理，从而不必当即缴纳转让税款。而根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）的规定，自然人股东不适用特殊性税务处理政策。考虑到并购重组多是资源整合、进入新市场的过程，并非“套现”，因此，创业者应适时调整税务架构，未下一步的并购重组做好铺垫，争取最优的税务筹划策略。 四、亡羊补牢，大额个税如何交？ （一）积极争取5年分期缴纳税款。 根据《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）的规定，“一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税”。这一规定是基于现实征管的实际，可以带来的好处有二：一是缓解纳税压力，纳税不同于会计报表，而是实际的现金流出；二是带来潜在的资金的时间价值。41号文没有明确5年分期缴纳的具体执行标准，但是无论对于转让方还是受让方，推迟一定时间纳税，无疑可以带来一定的资金时间价值，如果税额金额巨大，更不可忽视。 （二）争取地方财政补贴、返还。 由于个人所得税属于地税征管，企业在长期的发展中，也为地方财政税收做出了巨大的贡献，在面临大额个税缴纳的过程中，可以积极与地方政府进行协商，争取在地方政府权限范围内给予一定的返还或补贴，实际中，类似的案例也不在少数。 （三）合理确定交易现金、股份支付比例。 在个人股东股权转让的过程中，如果作为“买方”的受让方没有支付给作为“卖方”的转让方足够的现金，则卖方恐面临没有现金缴纳个税的局面，若想达成交易也只有转让方自掏腰包去缴纳了，否则交易势必面临前文所述的搁浅甚至失败结局。因此交易双方在交易前以及交易谈判过程中，应对受让方支付的方式进行充分协商沟通。 （四）对赌协议的处理。 部分收购还会涉及对赌协议，按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的规定，对于附加条件的收益，也要计征个人所得税，而对于卖方而言，这一部分“收入”实际还处于不确定状态，如何确定实际收购价格需要充分考虑这一因素，尽量争取个税“缓缴”。 总结： 特别需要提醒的是，随着《税收征管法》的全面修订和即将通过，自然人纳税人识别号制度将正式确立，自然人股东的信息将更加透明，并更加严密的被纳入征管范围，华税建议，有意进行股权转让的自然人股东，需充分重视交易中的税务风险，并尽早规划，以最大化合法、合理降低税负，并防范其中的法律风险。

　　编者按：在动产、不动产的产权变更过程中，税收无疑是无法回避的重要问题之一，其中主要涉及到的税种为所得税、流转税，在不动产领域，可能还会涉及土地增值税、契税等。因此，通过无偿赠予的方式能否实合法节税的目的，需要结合具体的情形，分别讨论。 目前，我国个人所得税实行的是分类税制，依据“所得”性质划分为“工资、薪金所得”、“财产转让所得”、“利息、股息、红利所得”、“劳务报酬所得”等11类，但是缴纳个人所得税有一个基本前提，就是有“所得”，无偿赠予，在法律上属于无偿让渡行为，赠与人并未取得实际“所得”，所以不应缴纳个人所得税。因此，从赠与人的角度，以“无偿赠予”模式实现动产、不动产的转让较“转让财产”方式确有一定的节税功能。 一、无偿赠予房屋 对于无偿赠予房屋，根据《 财政部国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（ 财税[2009]78号）的相关规定，除法定情形外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，须按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。其中，78号文规定的法定“免税”情形为： （一）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹； （二）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人； （三）房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。 根据78号文，上述情形下，对当事双方均不征收个人所得税，也即赠与人针对上述特定对象无偿赠予房屋，不需要缴纳个税。那么，对于其他情形下，受赠人是否应该缴纳个人所得税？目前从税收立法来看，并无明确规定，行政法上没有明文规定即为禁止，因此，不应纳入征税范围。 二、无偿赠予股权 除了房屋之外，个人无偿赠予行为中，目前税法明确予以规范约束的还包括“无偿赠予股权”行为，根据2014年12月7日国家税务总局发布的《 股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（ 国家税务总局公告2014年第67号）规定，对于“申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的”，主管税务机关可以核定股权转让收入，其中，“不具合理性的无偿让渡股权或股份”属于“股权转让收入明显偏低”法定情形之一。所谓“正当理由”，依据67号文，主要包括以下几种情形： （一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权； （二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人； （三）相关法律、或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让； （四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。 对于受赠人而言，依然处于税法的“真空地带”，目前并无明确规定，依据“法无明文规定即禁止”的原则，不应纳入征税范围。 三、无偿赠予与反避税规定 税收立法中，会对潜在的避税行为设置相应的“反避税”条款，比如根据最新的《 营业税改征增值税试点实施办法》（ 财税〔2016〕36号）第十四条规定，以下三种情形将视同销售服务、无形资产或者不动产： （一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 （二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 （三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。 分析不难发现，针对自然人无偿转让无形资产或者不动产的行为，应视同销售，需要缴纳增值税，而目前立法并未将无偿提供服务纳入反避税范围内。 而在企业所得税层面，我国专门出台了专门的反避税文件——《 特别纳税调整实施办法（试行）》（ 国税发〔2009〕2号），所以从法人企业角度，无偿赠予在税法上都是无法实现避税目的的。 总结： 目前在个人所得税领域，还没有出台类似于企业所得税的《特别纳税调整实施办法（试行）》专门反避税文件，因此通过“无偿赠予”模式实现动产、不动产的产权变更还具有一定的节税功能。而对于，不动产以及股权等“特殊财产”，税法上亦作出了特殊的规定。当然，现实中，由于征纳双方信息的极不对称，个人所得税征管的难度较大，实际的避税空间会更大一些。

　　《国家税务总局关于加强房地产市场个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》（国税发[2006]144号）下发后，舆论众口一词表示“假赠与将彻底杜绝”。原先，房屋无偿赠与，只要缴纳3％的契税；而现在除了要缴纳5％全额契税外，再次转手时，受赠人还得以财产转让收入减除受赠、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用后的余额为应纳税所得额，按20％的适用税率计算缴纳个人所得税，在计征个人受赠不动产个人所得税时，不得核定征收，必须严格按照税法规定据实征收，比正常的买卖缴税还高。将对正常的赠与需求产生，很大的打击，而且打击面很广。有的人认为该文件“明修栈道，暗渡陈仓”。感觉像是变相、有条件地征收遗产税，可能对我们现行的社会关系产生深刻的影响。那么将受赠的住房对外转让时有没有纳税筹划的空间呢？ 「筹划案例」 北京的黄先生2006年9月继承了一套普通住房性质的A住房（当时的评估价格为100万）。2009年1月将该房产卖出售价100万元。那么，他该缴纳的个人所得税不能按照核定税率1％征收（即1000000×1％=10000元），必须要以财产转让收入减除受赠、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用后的余额为应纳税所得额。其个人所得税应纳税所得额=（转让收入一受赠时契税）×20％=（1000000－50000）×20％=19（万元）（为了简化计算不考虑印花税）。受赠的住房再次转让时需缴纳19万元的个人所得税，而正常转让相同价格的二手房只需缴纳1万元的个人所得税，两者相差甚远。 按照《财政部、国家税务总局、建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税字[1999]278号）的规定，对出售自有住房并拟在现住房出售1年内按市场价重新购房的纳税人，其出售现住房所缴纳的个人所得税应先以纳税保证金形式缴纳，再视其重新购房的金额与原住房销售额的关系，全部或部分退还纳税保证金。 假设在2009年2月份黄先生买了一套价值100万元的B住房（系普通住房）。按照《财政部、国家税务总局、建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》的规定，黄先生出售住房一年内重新购房，而且购房金额等于原住房销售额，应该全部退还纳税保证金。个人购买普通住宅，在3％税率基础上减半征收契税，黄先生购买这套房屋的成本为100+100×1.5％＝101.5（万元）。同时黄先生应该得到19万元的退税。 2009年3月份黄先生将B住房以100万元的价格卖出，这时黄先生应该缴纳的个税为0，也不用缴纳营业税。 按照《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2006]108号）的规定，对转让住房收入计算个人所得税应纳税所得额时。纳税人可凭原购房合同、发票等有效凭证，经税务机关审核后，允许从其转让收入中减除房屋原值、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用。纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，对其实行核定征税。即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额。具体比例由省级地方税务局或者省级地方税务局授权的地市级地方税务局根据纳税人出售住房的所处区域、地理位置、建造时间、房屋类型、住房平均价格水平等因素，在住房转让收入1％～3％的幅度内确定。由于黄先生拟转让的房产没有发生增值，黄先生选择据实征收个人所得税比较好，因为选择据实征收，黄先生缴纳的个人所得税为0；如果选择核定征收要缴纳个人所得税1万。按照《北京市地方税务局转发国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（京地税个[2006]348号）的规定，对于纳税人未能提供完整、准确的有关凭证，不能正确计算应纳税额的，可以采取核定征税。核定征收率暂按1％执行。 按照《国务院办公厅关于促进房地产市场健康发展的若干意见》（国办发[2008]131号）和《财政部、国家税务总局关于个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2008]174号）的规定，自2009年1月1日至12月31日，个人将购买不足2年的非普通住房对外销售的全额征收营业税；个人将购买超过2年（含2年）的非普通住房或者不足2年的普通住房对外销售的按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过2年（含2年）的普通住房对外销售的免征营业税。黄先生应该缴纳的营业税及附加为0，因为住房的销售收入为100万元，购买房屋的价款也为100万元。 从以上分析我们可以看出，黄先生买卖B住房的收益为－1.5万元。因为买B住房花去101.5万元，而卖出B时只得到100万元，但通过这样的买卖可以退还当初将受赠的A住房转让时的个人所得税19万元，这样总体算下来，黄先生的收益为19－101.5+100=17.5（万元）。 以上的分析是假设房价基本稳定的情况下得出的： ◆现假设房价有所上涨，假设黄先生以110万元的价格将B住房卖出，这时应该缴纳营业税及附加为；（110－100）×5.5％=0.55（万元），缴纳的个税为110×1％=1.1（万元）。这是黄先生买卖B住房的收益为110－101.5－0.55－1.1=6.85（万元）。通过这样的买卖可以退还当初将受赠的A住房转让时的个人所得税19万元，这样总体算下来，黄先生的收益为19+6.85=25.85（万元）。 ◆现假设房价有所下跌，假设黄先生以90万元的价格将B住房卖出，这时应该缴纳营业税及附加为0，缴纳的个税为0.这时黄先生买卖B住房的收益为90－101.5=-11.5（万元）。通过这样的买卖可以退还当初将受赠的A住房转让时的个人所得税19万元，这样总体算下来，黄先生的收益为19－11.5=7.5（万元）。 ◆假设黄先生以82.5万元的价格将B住房卖出，这时应该缴纳营业税及附加为0，缴纳的个税为0.这时黄先生买卖B住房的收益为82.5－101.5=－19（万元）。通过这样的买卖可以退还当初将受赠的A住房转让时的个人所得税19万元，这样总体算下来，黄先生的收益为19－19=0（万元）。也就是说本案例中B住房只要能以82.5万元以上的价格卖出，黄先生就有收益。 「筹划点评」 1、本案例筹划的难点是黄先生买的B住房能够以合适的价格卖出，因为黄先生买B住房的目的是要求退还卖A住房时缴纳的个人所得税。 2、按照《财政部、国家税务总局、建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税字[1999]278号）的规定，跨行政区域售、购住房又符合退还纳税保证金条件的个人，应向纳税保证金缴纳地主管税务机关申请退还纳税保证金。有些地方出台的政策没有完全按照中央的政策来执行，所以在做纳税筹划时，必须进一步熟悉当地的税收政策。例如广州市出台的政策规定，一年内买卖房屋，符合三个条件才可以退还个人所得税：一是个人出售及新购住房的时间均发生在1999年12月2日以后，且出售及购买房屋的时间相隔不超过12个月（买房卖房不分先后，但期间不超过12个月）；个人出售住房的时间，以个人所得税完税证上代扣税款的时间为准；个人购买住房的时间，以商品房买卖合同或房产产权转让证明中房产交易所登记确认时间为准。二是个人出售及新购住房均坐落在广州地区范围（含原两区、两市）内。三是个人出售住房在广州市国土房管局办理房产交易过户，并由市调房总站按住房转让收入全额依1.3％代征了个人所得税。

　　实务中有这样一个例子，甲公司是乙公司的全资子公司，丙公司是乙公司的分公司，现在乙公司准备将丙公司划转给甲公司，如何做划转方案更为合理？丙公司账面资产为10000元，其中货币资金160万元，应收账款1800万元，其他应收款560万元，存货1000万元，固定资产净值3000万元，固定资产清理300万元，土地使用权净额3180万元；分公司负债5000万元，其中短期借款2400万元，应付账款1300万元，其他应付款500万元，应缴税费100万元，应付职工薪酬200万元，长期应付款500万元；总公司对分公司拨的营运资金5000万元。丙公司现有员工300名，其中乙公司在分公司兼职人员20名。该案例属于一次重大资产重组，如何合理利用税收优惠，为企业减轻税负是本次重组成败的关键。为此，我们不妨从增值税、所得税等税种对该案例进行分析。 一、税法中划转的法律定义 在《公司法》及有关法律中，“划转”这个词鲜为使用，从百度搜索中也查不到合适的解释，仅从国有资产划转的文件中有“无偿划转”之类的表述，日常公司经营中我们因受《公司法》约束，独立企业之间是不能使用划转这个词，但“划转”却广泛用于税法，不仅所得税文件应用，契税文件也多次使用，但究竟什么是划转呢？ 企业所得税文件中对划转规定最为详细的是《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），该文件第一条规定的划转主要是如下情形： “（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。 （二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。 （三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。 （四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。” 上述文件规定的四种情形，相当于对划转的定义。实践中，在进行资产重组时，除了要适用税务文件外，主要适用工商文件，在工商变更时绝对不能使用“划转”这个词，重组不符合工商文件，企业注册登记将无法进行，且可能造成法律风险，因此有必要站在《公司法》的角度将上述四种情形进行文字标准化，以使其满足重组要求。从文义上看，第一种情形属于母公司向子公司以非货币性资产投资。第二种情形“母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理”，一个公司冲减实收资本是一个很为复杂的事情，只有公司减资或分立才能减少注册资本，因此，这种情形是母公司减资或分立后，母公司股东将非货币性资产投资或将分立的公司与子公司合并。第三种情形母公司收回投资，子公司减资或分立，子公司的股东将减资或分立的财产投资到母公司，母公司按接受投资处理，因为子公司的股东本身是母公司，自己给自己投资，实践中很难碰到。第四种情形，因划出方没有获得任何股权或非股权支付，因此，属于子公司减资或分立后母公司以非货币性资产对另一家子公司投资或合并。 上述各种情形的处理，除了第一条属于以非货币性资产投资外，其余均为减资或分立、合并加非货币性资产投资，后三种情形是两个以上重组程序的结合，因此，企业所得税中的所谓划转是指非货币性资产投资或减资、分立加投资或合并。 二、划转在增值税重组中的适用 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”财税【2016】36号文件规定不征税项目之五“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。” 上述两个文件均列明“合并、分立、出售、置换等方式”作为重组方式，但划转是否是增值税不征税重组允许的重组方式呢？根据前文分析，划转是投资或投资与减资、分立、合并的组合，合并、分立是文件规定的重组方式，而减资是否是允许的方式呢？减资、投资属于同一种类型，均是出售资产且以股权作为对价的交易，只不过减资的对价是收回股权，出资的对价是发放股权，因此，减资、投资应当是“出售”的一种特殊形式。从以上分析看，划转是投资或投资与减资、分立、合并的组合，而这些重组方式均是增值税文件规定的作为不征税收入的重组方式，但组合是否是规定的重组方式呢？《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。”从该文件看，组合就是多次转让最终受让方为同一单位和个人的情形，因此组合也是增值税文件规定的允许不征税的重组方式。综上所述，划转属于增值税不征税文件中规定的重组方式，当然划转的前提是在具有投资甚至是控制关系的企业之间进行的，否则无法使用划转这个概念。 三、划转在增值税与所得税中的协调 增值税文件强调“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”，要求将资产、负债、劳动力一并打包转让，这实质上是一个业务转让的范畴。正因为是业务转让，目标不是转让资产，才使增值税及营业税均将该转让列入不征税收入，这种不征税收入是指不在增值税征收范围内。因此，全部或部分债权、债务转让是其必要条件。而且，《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）规定，进项税也能随着资产而转移，因此可见该转让的整体性。从这些文件看，增值税中的重组是指业务从一个单位或个人向另外一个单位或个人平移，业务始终在进行，只不过是业务的主体发生了变化。 我们看所得税中的划转，《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理”。从该条不难看出，所得税中的划转是指主体限制在同一控制的居民企业之间划转股权或资产，不划转负债，划转后的股权或资产不能改变用途的重组形式，这表明所得税中的划转不是业务的转移，而仅仅是资产的转移。另外，《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）规定的几种重组方式都是以股权作为对价的划转，如果打包转让，转让资产时必然转让负债，负债转让就会变成资产转让的对价，这就会与文件不相符，因此，这从另一方面说明，所得税文件规定的划转纯粹属于资产转移，不应是打包资产转移或净资产转移。 增值税中打包资产的转让是要将债权、负债一并转让的，而所得税文件中的划转不能随同负债一并转让，这个问题形成互斥的局面。如何能够协调是一个需要研究的问题，没有一个良好的方法将使整个重组面临失败的风险。当然，能够有一种税不征也能够取得足够的税收利益，这就需要对比哪一种税收利益更大。笔者建议，一是在做重组计划时先要计算重组带来的增值税或所得税税支出，然后进行比较，以此做出税务处理方案；二是如果能够确保打包资产划转不纳增值税的情况下，考虑能否利用非货币资产5年延期纳所得税的税收优惠政策或变通利用特殊性税务重组的办法；三是因为除了第一种情形的划转外，其他三种情形均包括减资或分立、合并，可否将划转的重组类型改变为先分立后合并。 四、前述案例的分析及延伸 本文开头的案例是一个分公司的划转，分公司就是一个资产、负债、劳动力的集成打包的典型，划转分公司当然需要注销分公司划转到新公司后再成立；第二，增值税中的重组文件规定可以“全部或部分”转让，即不要求所有有关联的资产、负债、劳动力都要转让，有些要素是不能转让的，比如分公司经理是由总公司法人代表兼任，该经理就不能转让，有些资产也无法转让，比如其他应收款或其他应付款，这部分资产有时候与生产经营没有关联，因此部分转让也是可以的，但转让多少呢，笔者认为达到业务转让的要求就可以了；第三，资产重组是市场经济中一种交易概念，有这样的描述“资产重组是指企业资产的拥有者、控制者与企业外部的经济主体进行的，对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程，或对设在企业资产上的权利进行重新配置的过程。”因此，资产重组适用于任何企业；第四，文件规定打包资产受让的主体是“其他单位和个人”，但如果是个人，是无法进行业务继续的，只能是转让给经济主体，比如个体、企业等；第五、契税中的划转没有资本作为对价的要求，因此划转资产和划转打包资产均免征契税，且契税的范围更为宽泛，在自然人与其成立的个人独资企业、一人有限公司之间划转资产也免征契税；第六、土地增值税的重组税收优惠政策没有划转这一方式，前文已述，划转实质上是投资与合并、分立、减资的组合，土地增值税的重组文件中规定了投资、合并、分立，也没有要求以资本作为对价，但没有规定减资的优惠政策，因此划转重组方式中有减资组合的，不能享受土地增值税优惠，其他形式的划转均享受优惠。